1. Planteamiento
Las novedades fiscales para el ejercicio de 2022 no se han producido solamente en la Ley de Presupuestos Generales, como era habitual, sino también en un conjunto normativo de excepción constituido por varios reales decretos-leyes. Además, no debe obviarse el informe elaborado por un grupo de expertos, a petición del Gobierno, en el que proponen determinadas modificaciones en el sistema tributario, con independencia de que esas propuestas sean o no atendidas.
Por otra parte, solo nos referiremos a modificaciones tributarias sustantivas que afecten a impuestos concretos, y no a modificaciones de disposiciones tributarias generales que se hayan producido, como pueden ser la modificación de los intereses de demora y recargos, los nuevos valores de referencia del Catastro, etc.
Por ello, este trabajo se dividirá en cuatro partes. En la primera examinaremos las modificaciones tributarias de la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En la segunda analizaremos las modificaciones introducidas por la legislación excepcional. En la tercera haremos mención a algunas de las propuestas del Libro Blanco sobre modificaciones que debieran introducirse en el sistema fiscal español. Y reservamos una cuarta parte para hacer una valoración de conjunto de algunas de las modificaciones tributarias, tanto si han sido ya adoptadas como si son meras propuestas.
2. Novedades en la Ley 22/2021, de 28 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2022
a) En el IRPF.
– Se reducen de 2000 a 1500 € las aportaciones con derechos a deducción en los planes de pensiones individuales.
– Se elevan a 10.000 € las aportaciones con derecho a deducción en los planes de pensiones empresariales.
– Se prorrogan los límites excluyentes del método de estimación objetiva aprobados para el ejercicio de 2016.
b) En el Impuesto de Sociedades.
– Se establece la tributación mínima del 15% en las sociedades que tengan un importe neto de cifra de negocios de, al menos, 20 millones €, o que tributen en régimen de consolidación fiscal.
– Se disminuye la cuota para las empresas de arrendamiento de viviendas que pasa del 85% al 40%.
c) En el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.
Se establece una cuota mínima del 15%.
d) En el Impuesto de Actividades Económicas.
Se crea un nuevo epígrafe para periodistas y otros profesionales de la información y la comunicación.
e) En el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se prorrogan los límites excluyentes del método de estimación objetiva para el régimen de declaración simplificada y del régimen especial para la agricultura, ganadería y pesca, vigentes desde 2016.
f) En el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.
Se elevan al 1% los tipos del gravamen sobre títulos y grandezas nobiliarias.
g) Otras medidas.
– Elevación de algunas tasas (las de cuantía fija, reserva del dominio público radioeléctrico, portuarias, ferroviarias).
– Determinación de 25 actividades prioritarias y 22 acontecimientos de excepcional interés público a efectos de Mecenazgo.
– Se fija la cuantía del Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples (6.948 €), el interés legal del dinero (3%) y el interés de demora (3,75%).
3. Novedades en normas de excepción
3.1. Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
– Una Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública (antigua de los Registros y el Notariado) de 16.3.2022 (BOE del 4.4) establece la doctrina de que los documentos de transmisión de inmuebles afectados por la declaración de inconstitucionalidad no pueden inscribirse registralmente si no se acredita la presentación del documento en el Ayuntamiento correspondiente, aunque sea solicitando la no sujeción del acto.
– Una sentencia del Tribunal Supremo de 4.4.2022 que admite la devolución de una liquidación firme y no recurrida en su día por haberse dictado en virtud de una Orden que luego fue declarada nula, lo que plantea si esa doctrina puede aplicarse a las demás liquidaciones firmes de Plus Valía.
3.2. Real Decreto-Ley 4/2022, de 15 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía.
Incluye una exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles para el ejercicio 2022 a los adscritos a explotaciones que hayan sufrido pérdidas de ingresos con respecto a los últimos tres años del 20% para las situadas en zonas con limitaciones naturales o específicas y del 30% en las demás zonas. El Estado compensará a Ayuntamientos y organismos provinciales o autonómicos la pérdida de ingresos que la exención les suponga.
3.3. Real Decreto-Ley 6/2022, de 29 de marzo, sobre las consecuencias de la guerra en Ucrania.
– Establece una prestación patrimonial de carácter público no tributario temporal a realizar por los operadores al por mayor de productos petrolíferos.
– Se bonifica temporalmente la tasa del buque y la tasa de la mercancía en las líneas marítimas de conexión entre la península y puertos extrapeninsulares pertenecientes al sistema portuario de titularidad estatal.
– Se establece una exención de la tasa de la pesca fresca durante un periodo de seis meses.
– No será necesario abonar la tasa correspondiente para iniciar el procedimiento de aplicación del régimen de protección temporal en caso de afluencia masiva de personas desplazadas.
– Se establece el procedimiento para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por gasóleo profesional (los 0,20 € por litro)
– Y, aunque no tenga relación alguna con Ucrania, se declaran exentas del Impuesto sobre la Renta las indemnizaciones reconocidas a las víctimas del accidente aéreo de 2015 en el que un piloto estrelló voluntariamente el avión que pilotaba en un vuelo de Barcelona a Düsseldorf.
3.4. Ley 5/2022, de 9 de marzo sobre asimetrías híbridas que convierte en Ley el Real Decreto-Ley 4/2021 de 4 de marzo, que traspone la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016.
Lo más novedoso de esta Ley 5/2022 es que, sin anunciarlo en el título de la ley, se ha aprovechado para adaptar a la Sentencia del Tribunal Europeo, que declaró ilegal la normativa sobre la Declaración por residentes de activos situados en el extranjero. Podemos destacar como novedades:
– Se modifica el art. 39.6 de la Ley de IRPF, cuanto a la imprescriptibilidad del impuesto sobre las ganancias no justificadas derivada de la no presentación en plazo de la declaración de bienes y derechos en el extranjero mediante el modelo 720, lo que ha sido anulado por el Tribunal de Justicia de la UE.
– Se derogan también las disposiciones que preveían sanciones del 150% en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.
– Se elimina el régimen sancionador específico por el incumplimiento de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (multas pecuniarias fijas de entre 100 y 5000 euros por dato), quedando la declaración de bienes y derechos en el extranjero sometida al régimen general de infracciones y sanciones de los artículos 191 y siguientes de la Ley General Tributaria.
– Y en relación con la Ley del Impuesto de Sociedades, se suprime el apartado 6 del artículo 121 que regulaba la imprescriptibilidad derivada de la no presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero.
4. Novedades en el Libro Blanco sobre Reforma Tributaria
Como es sabido, el Gobierno encargó a un grupo de expertos la elaboración de un informe sobre una posible reforma tributaria, pero quedaron excluidos el IRPF y el IVA. Se trata de un documento de 786 páginas y 118 propuestas, algunas de las cuales se refieren a la fiscalidad medioambiental, a la economía digitalizada y actividades emergentes, a la nivelación de la tributación, al fomento de la innovación, etc.
Vamos a referirnos exclusivamente a propuestas de modificación de Impuestos concretos.
A) En el Impuesto de Sociedades. Se propone la evaluación de manera individualizada de la permanencia y el diseño de cada uno de los ajustes existentes en función de su eficacia para alcanzar sus objetivos.
B) En el Impuesto de Actividades Económicas. Se propone su supresión porque no atiende a los principios de generalidad, capacidad económica, equidad, progresividad, no discriminación o neutralidad económica, ser un impuesto indiciario con estructura anacrónica y unos indicadores y módulos arcaicos.
C) Impuesto sobre el Patrimonio. En este impuesto, cedido a las Comunidades Autónomas se propone:
– Mantener el límite conjunto con el IRPF en el 60%, elevando la cuota mínima del 20% actual al 30%.
– Elevar el mínimo exento de 700.000 € a 1.000.000 €.
– Mantener la exención de la vivienda habitual.
– Establecer un tipo mínimo de 0,5% y máximo de 1%.
– Evaluar fórmulas de ajuste que permitan reducir el efecto de la sobreimposición de la propiedad inmobiliaria (concurrencia sobre la vivienda propia de la imputación de rentas en el IRPF y el IBI), que permitan reducir este efecto en los contribuyentes sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio.
D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
– Se propone su mantenimiento sin perjuicio de su simplificación, actualización y reforzamiento de la equidad.
– Se mantiene la reducción por transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participaciones e entidades pero evaluando periódicamente la efectividad de ese beneficio fiscal
– Se mantiene la reducción fiscal de la transmisión de la vivienda habitual de la persona fallecida, pero revisando el importe máximo vigente, elevando el porcentaje del 95% al 100% y condicionándola a que la vivienda siga ocupada por quien ya habitaba previamente en ella con el causante.
– Plantea la supresión de la reducción por cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros de vida.
– Se proponen la supresión del gravamen del ajuar doméstico y las reducciones por parentescos.
– En cuanto al mínimo exento se propone entre 120.000 y 250.000 para los Grupos I y II y entre 20.000 y 50.000 para los demás.
– Respecto a la tarifa se proponen unas opciones de tipos en general bastante más bajos que los actuales, entre 5% y 25%, la supresión de los coeficientes multiplicadores y la flexibilización del régimen de aplazamientos y fraccionamientos.
5. Valoración de las novedades establecidas o propuestas
Las modificaciones fiscales que hemos mencionado anteriormente merecen una valoración y comentario para algunas de ellas.
A) Ante todo, debe afirmarse que el sistema fiscal español sigue siendo el caos de siempre. Es de una enorme complejidad y variedad de las figuras tributarias que carecen de la más mínima claridad y transparencia. Cada año se introducen cientos de modificaciones que la hacen inabarcable, incluso para los especialistas. No se cumple la doctrina constitucional de que en la Ley de Presupuestos Generales del Estado solo pueden introducirse medidas que tengan relación directa con los ingresos o gastos, pero no disposiciones totalmente ajenas a esta relación, aprovechando la brevedad de su tramitación parlamentaria. Todo ello genera una gran inseguridad jurídica, pues resulta difícil determinar si una norma está vigente o ha sido modificada, sustituida o derogada por otra posterior.
B) Reducción de las aportaciones a fondos de pensiones individuales. Resulta increíble la reducción de la deducción a fondos de pensiones individuales a 1.500 €, recordando que en ejercicios anteriores se ha ido reduciendo desde los 8.000 €. Cuando es una opinión aceptada por todos que nuestro sistema de pensiones está en quiebra mientras no se sustituya el sistema de reparto (las pensiones se pagan con las aportaciones de los activos a la Seguridad Social) por un sistema de capitalización (las pensiones se pagan con los intereses devengados por las aportaciones hechas durante la vida activa. Si esto es así, debieran favorecerse los planes de pensiones individuales que complementen las pensiones “oficiales”, siempre insuficientes y escasas. Con la reducción acordada se va en la dirección contraria. Se va contra el uso de la propia libertad y el estímulo al ahorro y contra miles de ciudadanos que no tienen una empresa que les cobije con los planes de pensiones empresariales.
C) Cuota mínima en el Impuesto de Sociedades. La cuota mínima del 15% en el Impuesto de Sociedades plantea importantes cuestiones de legalidad.
Ante todo, si dicha cuota mínima puede ser establecida por una Ley de Presupuestos, teniendo en cuenta que solo se permite introducir en dicha ley las modificaciones que autorice la ley del impuesto de que se trate. Y la vigente Ley del Impuesto de Sociedades establece en su disposición final 9ª que la Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar los límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes. Pero aquí no se modifica un límite existente, sino que se introduce un nuevo límite lo que excede de la autorización.
Por otra parte, es dudoso si el régimen previsto para las rentas obtenidas en el exterior sometidas a tributación en el país de origen puede determinar una disminución de la posibilidad de aplicar deducciones respecto a rentas internas, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE sobre el modelo 720.
Y, por último, si este régimen tendrá que modificarse cuando entre en vigor la normativa aprobada por la OCDE en materia de tributación mínima en el Impuesto de Sociedades, a cuyo efecto la Unión Europea ya ha publicado una Propuesta de Directiva que titula “Sobre el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión”.
D) El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doctrina del Tribunal Constitucional. Como es sabido, el Tribunal Constitucional dictó la Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, sobre este impuesto de Plusvalía, declarando inconstitucional su regulación en cuanto permite gravar operaciones sobre un valor superior al obtenido en la transmisión.
La inconstitucionalidad se produce cuando en la transmisión no ha habido incremento de valor sino pérdida; cuando sí ha habido beneficio, pero este quedaba anulado por la cuota del impuesto; y cuando se grava un incremento de valor superior al realmente obtenido.
La cuestión es el alcance de la Sentencia del TC en los casos de firmeza de la liquidación o de no haber sido recurrida. Habría que admitir que cuando el Tribunal Constitucional entienda que el alcance de la inconstitucionalidad de una norma va más allá del caso concreto que se le ha presentado, en tal caso, debería poder extender su declaración más allá del supuesto concreto planteado. Como hemos señalado anteriormente, una sentencia del Tribunal Supremo de 4.4.2022 admite la devolución de una liquidación firme y no recurrida en su día por haberse dictado en virtud de una Orden que luego fue declarada nula.
E) Algunas consideraciones sobre las propuestas del Libro Blanco.
– Al no abordarse, por limitación expresa del Gobierno, ninguna consideración sobre el IRPF y el IVA, el estudio de los expertos nace cojo desde su inicio.
– En el Impuesto de Sociedades parece acertado que se evalúen de manera individualizada la permanencia y el diseño de cada uno de los ajustes o deducciones existentes en función de su eficacia para alcanzar sus objetivos. Y ello porque un beneficio fiscal no supone reducir la carga fiscal global –esta sólo se reduce disminuyendo los gastos de las Administraciones Públicas– que, si no se produce, determina que todo beneficio fiscal suponga una mayor carga tributaria para los no beneficiados por esas reducciones fiscales. Y además, el coste de esos beneficios debería transformarse en una reducción del tipo general del impuesto si realmente había margen para soportar la menor recaudación que los beneficios suponían.
– En el Impuesto de Patrimonio y en el de Sucesiones y Donaciones, impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas, como ya se dijo, la gran cuestión es la posibilidad de establecer límites en las facultades de las Comunidades Autónomas en relación con estos impuestos. Sin duda suscitará una gran controversia y que no se resolverá sino mediante una sentencia del Tribunal Constitucional. Recordemos que el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid ha aprobado en enero de este año 2022 un Proyecto de Ley de Defensa de la Autonomía Financiera para protegerse de cambios en la legislación fiscal de los tributos cedidos, que, si se aprueba en la Asamblea de Madrid, determinaría sin duda un recurso de inconstitucionalidad del Estado.
Fernando Díez Moreno es del Patronato de FAES
